Чванова Марина Анатольевна –
директор ООО «Верос-Аудит»,
аудитор, юрист,
профессиональный бухгалтер,
налоговый консультант
Статья: "Субсидиарная ответственность учредителя, руководителя и главного бухгалтера. Что необходимо учесть."
Понятие субсидиарной ответственности существует в гражданских правоотношениях много времени. Но за последние 20 лет оно приобрело свою острую актуальность. И это связано с тем, что повысилось число компаний, имеющих кредиторскую задолженность, в том числе и налоговую.
Законодатель не мог не отреагировать на эти события. Он разработал и утвердил изменения, дополнения и новшества в федеральные законы. На основании этого кредиторы смогли подавать иски к должникам, а суды выносить решения о решении о погашении долгов. Причем, не только путем продажи имущества компании, а и через наложение на должностных лиц и учредителей, виновных в доведении компании до долгового состояния, субсидиарной ответственности.
Субсидиарная ответственность. Правила и принципы ее действия.
Понятие субсидиарной ответственности содержится в ст.399 ГК РФ:
При этом, большинство законов, описывающих разные формы юридических лиц, также содержат максимально уточняющие нормы применения этого понятия для конкретных форм этих лиц. Например:
- Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ст. 3)
- Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (ст.3).
Таким образом, законы предусматривают субсидиарную ответственность лица в случаях:
- когда у общества недостаточно имущества для удовлетворения требований его кредиторов;
- и эти лица были вправе определять его действия и использовали указанные право и (или) возможность в целях совершения обществом действия, заведомо зная, что вследствие этого наступит несостоятельность (банкротство) общества.
Важным актом законодательства, предусматривающим разъяснения по его применению является Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
Во всех этих законах, а особенно в Законе о банкротстве, не предусматривает презумпцию невиновности. То есть, лицо, которое подвергается субсидиарной ответственности, должно судебному органу самостоятельно привести доводы своей невиновности.
Таким образом:
- Субсидиарная ответственность - это финансовая ответственность физического лица в размере всей непогашенной задолженности компании перед кредиторами и уполномоченными органами.
- Привлечь к субсидиарной ответственности можно директора, учредителя, главного бухгалтера и других физических лиц, ответственных за деятельность должника.
При этом, в Законе о банкротстве введено специальное понятие - "контролирующее должника лицо" (КДЛ).
Это лицо, имеющее либо имевшее до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять его действия. В том числе и путем принуждения к ним руководителя или членов органов управления.
Таким образом, контролирующие лица в несостоятельности - это те, кто фактически руководил компанией-должником и мог довести ее до банкротства.
Таким образом, к субсидиарной ответственности можно привлечь практически любое физическое лицо, которое может быть даже никак не связано с должником юридически, но фактически управляло им определенный период до банкротства, что подтверждается, например, показаниями свидетелей.
Налоговики в последние года часто применяют правила субсидиарной ответственности к должностным лицам и учредителям компании при ее длительной неуплате налогов и подачи заявления на банкротство. При этом, данная ответственность возникает не по Решению налогового органа согласно результатов налоговой проверки, а путем подачи налоговиками иска в Арбитражный суд. Далее, суд выносит решение о привлечении к субсидиарной ответственности данных лиц. Также суд может, рассмотрев материалы дела, отказать налоговому органу в возложении субсидиарной ответственности на этих лиц.
Например:
- Методические рекомендации "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)"
(подготовлены Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой, 2017 г.);
(подготовлены Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой, 2017 г.);
- Письмо Федеральной налоговой службы от 16 июля 2024 г. N БВ-4-7/8051@;
- Рекомендации по применению налоговой амнистии, предусмотренной статьей 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ (письмо Федеральной налоговой службы РФ от 18.10.2024 N СД-4-2/11836@).
Также на практике используется способ ухода от субсидиарной ответственности при ликвидации компании путем смены ее должностных лиц и учредителей, либо реорганизации в форме слияния или присоединения. Это формально позволяет переложить ответственность на нового генерального директора или юридическое лицо с момента внесения соответствующего изменения в ЕГРЮЛ.
Но это ложная оптимистическая позиция предыдущих руководителей компании. Ведь смена руководителя и учредителя не освобождают от ответственности реального генерального директора и учредителя за действия, совершенные в период их руководства компанией.
И если компания с задолженностью перед бюджетом была продана новому ответственному лицу, то новый генеральный директор будет нести ответственность за погашение этого долга, но ответственность за создание задолженности несет тот генеральный директор, который руководил компанией в момент создания этого долга.
Также, например, ответственность директора как руководителя компании предполагает субсидиарную ответственность по обязательствам должника, если документы бухгалтерского учета отсутствуют или не содержат информацию об имуществе и обязательствах должника, либо если указанная информация искажена.
Заявление о привлечении контролирующих должника лиц к ответственности по основаниям, предусмотренным Законом о банкротстве, рассматривается арбитражным судом в деле о банкротстве должника.
Субсидиарная ответственность учредителя и руководителя компании
Нормы законодательства устанавливают следующую субсидиарную ответственность для учредителя и директора:
ст.53.1 ГК РФ;
- ч. 1, 2, 8, 11, 12 ст. 61.11; ч. 1 и ч. 2 ст. 9, ч. 1 и ч. 2 ст. 61.12; ч. 3 ст. 224, ч. 2 ст. 226 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";
- абзац третий ч. 3.1 ст. 9, ч. 1 и ч. 2 ст. 61.12 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";
- ч. 1 и 2 ст. 61.13 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)";
Срок исковой давности по таким требованиям составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Ряд судов полагает, что срок исковой давности нужно исчислять с момента исключения ООО из ЕГРЮЛ (постановления Седьмого ААС от 09.01.2019 N 07АП-11212/18, Первого ААС от 09.08.2019 N 01АП-6328/19), Но например, в постановлении Семнадцатого ААС от 16.12.2019 N 17АП-16774/19 суд счел такую позицию неверной и пришел к выводу, что срок исковой давности следует отсчитывать с момента прекращения исполнительного производства в отношении ООО, когда кредитору стало или должно было стать известно об отсутствии у ООО имущества, на которое может быть обращено взыскание.
Таким образом, директор, следующий воле учредителей, может оказаться привлечённым к субсидиарной ответственности наравне (солидарно) с этими учредителями. И, наоборот, учредитель, не принимавший участие в решении по сделкам, приведшим к банкротству, вполне может избежать ответственности.
Руководителю компании при принятии на себя должностных обязанностей директора рекомендуется внимательно изучать принимаемые на себя обязательства согласно должностной инструкции, являющейся локальным документом для данной компании.
Этот документ утверждается решением общего собрания учредителей компании (или собранием акционеров). Должностная инструкция директора не является типовым документом, форма которого утверждена законодательством. В Федеральных законах об ООО и АО, а также в ТК РФ имеются лишь общие требования к данному документу. Поэтому, подписываемая директором должна содержать как общие требования согласно вышеуказанных законов, так и специфические, утвержденные только для этой компании. Но при рассмотрении судом и конкурсным управляющим наличия вины директора и возложении на него субсидиарной ответственности за убытки компании изначально рассматриваются его обязательства, вытекающие из подписанной им должностной инструкции.
Субсидиарная ответственность главного бухгалтера и иных должностных лиц компании.
Наравне с собственниками компании, к субсидиарной ответственности может быть привлечен ее главный бухгалтер, в том числе бывший.
То есть, главный бухгалтер, который работал в период возникновения задолженности кредиторов, являющихся основанием для возникновения иска к компании и дальнейшего требования погашения субсидиарной задолженности должностными лицами может быть привлечен к субсидиарной задолженности. Но при наличии в его деятельности следующих факторов, вытекающих из его должностных обязанностей и фактической трудовой деятельности.
Между тем необходимым условием отнесения лица к числу контролирующих лиц должника является наличие у него фактической возможности давать должнику обязательные для исполнения указания или иным образом определять его действия (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ N 53). Эти обстоятельства должен доказать кредитор. В свою очередь, субсидиарный ответчик должен доказать отсутствие у него статуса контролирующего лица (п. 2 Письма ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-18/16148@).
При этом размер субсидиарной ответственности определяется как общий размер непогашенных требований всех кредиторов. Соответственно, окончательный размер ответственности, подлежащий взысканию с конкретного контролирующего лица, а в нашем случае и главным бухгалтером, определяется судом с учетом положений п. 11 ст. 61.11, п. 7, 9 ст. 61.16 Закона N 127-ФЗ.
Так, в пп. 3 п. 2 ст. 61.10 Закона N 127-ФЗ сказано, что возможность определять действия должника может достигаться, в частности, в силу должностного положения (замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника). Подпункт 2 п. 4 ст. 61.11 Закона N 127-ФЗ также допускает привлечение к субсидиарной ответственности лиц, на которых возложена обязанность ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности должника.
Между тем необходимым условием отнесения лица к числу контролирующих лиц должника является наличие у него фактической возможности давать должнику обязательные для исполнения указания или иным образом определять его действия (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ N 53). Эти обстоятельства должен доказать кредитор. В свою очередь, субсидиарный ответчик должен доказать отсутствие у него статуса контролирующего лица (см. п. 2 Письма ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-18/16148@).
В соответствии со ст. 61.11 Закона N 127-ФЗ контролирующее лицо может быть освобождено от субсидиарной ответственности (полностью или частично), если докажет:
- номинальное осуществление функций органа управления должника, представив сведения о лице, фактически контролировавшем должника (п. 9);
- отсутствие его вины в невозможности полного погашения должником требований кредиторов (п. 10).
К примеру, в Постановлении АС ДВО от 11.10.2019 N Ф03-3799/2019 по делу N А51-655/2015 рассмотрена такая ситуация. Бывший директор доказал, что не принимал ключевых решений, не имел доступа к документам общества и к электронной подписи. А вот кредитор компании не смог убедить судей, что ее бывший руководитель совершал сделки по выводу активов, причиняя вред кредиторам. В итоге суд освободил бывшего директора от ответственности.
Какие могут быть основания для привлечения к субсидиарной ответственности главных бухгалтеров?
Согласно ст. 61.11 Закона N 127-ФЗ основанием для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности является его действие (бездействие), приведшее к невозможности погашения должником обязательств перед кредиторами.
Неправомерное действие (бездействие) контролирующего лица может выражаться, к примеру (п. 16 Постановления Пленума ВС РФ N 53):
- в принятии ключевых деловых решений с нарушением принципов добросовестности и разумности, в том числе согласование, заключение или одобрение сделок на заведомо невыгодных условиях или с заведомо неспособным исполнить обязательство лицом (фирмой-"однодневкой" и т.п.);
- в указании совершить явно убыточные операции;
- в создании и поддержании такой системы управления, которая нацелена на систематическое извлечение выгоды третьим лицом во вред должнику и его кредиторам.
Но при этом даже при наличии упомянутых обстоятельств дополнительным должником - главным бухгалтером может быть доказано иное. При доказывании он может ссылаться на следующие факторы (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ N 53):
- неблагоприятное рыночное положение;
- финансовый кризис;
- изменение условий ведения бизнеса;
- аварии;
- стихийные бедствия;
- другие события.
Для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности необязательно наличие у него статуса контролирующего лица должника. Главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности и без этого статуса, если будет доказано, что он, к примеру, намеренно искажал (уничтожал) бухгалтерскую (финансовую) документацию и извлекал существенную выгоду из заключения конкретных для должника сделок.
Обратите внимание! Арбитры АС УО в Постановлении от 13.12.2022 N Ф09-9220/19 по делу N А60-56099/2018, сославшись на абз. 14 п. 24 Постановления Пленума ВС РФ N 53, подчеркнули: положение главного бухгалтера отличается от положения лиц, занимающих иные руководящие должности, тем, что при возложении на главного бухгалтера ответственности за ведение бухгалтерского учета. Даже если он не будет являться контролирующим лицом, он будет нести субсидиарную ответственность солидарно с руководителем должника в случае, когда он по указанию руководителя или совместно с ним совершил действия, приведшие к уничтожению документации, ее сокрытию или к искажению содержащихся в ней сведений.
По мнению судей, выявленные в ходе налоговой проверки нарушения при ведении финансовой отчетности должника (в частности, создание формального документооборота, искажение и уничтожение бухгалтерской и первичной документации, совершение недействительных сделок) свидетельствуют о нарушениях, допущенных непосредственно главным бухгалтером.
Судьи решили, что согласованные действия главного бухгалтера и руководителя компании, направленные на вывод активов, извлечение необоснованной налоговой выгоды для контрагентов и сокрытие документов бухгалтерского учета юридического лица за предбанкротный период, привели к банкротству компании.
С учетом указанных обстоятельств суд признал главного бухгалтера надлежащим субъектом субсидиарной ответственности.
- В Определении от 16.08.2022 N 305-ЭС21-19065(11) по делу N А41-26274/2019 судья Верховного суда также признал правомерными выводы нижестоящих судов о наличии оснований для привлечения главного бухгалтера к субсидиарной ответственности ввиду искажения им данных бухгалтерской отчетности должника, что существенным образом затруднило формирование конкурсной массы.
Но есть и решения судов об отказе от привлечения главбуха к субсидиарной ответственности, например:
- В Постановлении АС ЦО от 15.03.2021 N Ф10-2935/2019 по делу N А09-3179/2017 рассмотрена такая ситуация. Конкурсный управляющий не смог убедить судей, что бывший главный бухгалтер должника:
- оказывал влияние на руководителя должника при принятии соответствующих решений и совершении действий, в результате которых бухгалтер получил выгоду;
- действовал умышленно с целью причинения вреда должнику.
В результате окружной суд пришел к выводу, что бывший главный бухгалтер не является субъектом субсидиарной ответственности.
- В деле N А41-1727/2015, рассмотренном в Постановлении АС МО от 10.07.2020 N Ф05-8390/2018, суд также не обнаружил обстоятельств, подтверждающих наличие у бывшего главного бухгалтера статуса контролирующего лица должника. Как подчеркнули арбитры, необходимым условием для привлечения лица к ответственности является установление прямой причинно-следственной связи между действиями лица и заключенными сделками. А из установленных обстоятельств не следует, что бухгалтер извлек существенную выгоду из конкретных сделок должника, несмотря на приобретение им объектов недвижимости на сумму более 61 млн руб.
- Было отказано в привлечении главного бухгалтера к субсидиарной ответственности и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2021 N 09АП-73948/2020 по делу N А40-197363/2017. В данном деле главному бухгалтеру вменялось намеренное искажение бухгалтерской отчетности компании, в отношении которой была введена процедура наблюдения. При этом факт искажения отчетности был подтвержден в процессе судебного разбирательства. В то же время судом было установлено, что искаженная отчетность была подана в налоговый орган в период, когда главный бухгалтер уже был уволен из компании. Кроме того, главбух не являлся материально ответственным лицом и не имел на хранении материальных ценностей.
Как видно, многие иски на главного бухгалтера инициирована ФНС. Это возможно, когда 50% от всех долгов компании составляют налоги. И здесь зачастую преследуется интерес пополнения бюджета за счет средств должностных лиц компании организации-должника.
Какие доводы обычно используют кредиторы для привлечения главного бухгалтера для субсидиарной ответственности?
Для этого нужно доказать 3 факта:
1. Главный бухгалтер давал обязательные для исполнения указания или иным образом влиял на компанию, т.е. являлся КДЛ.
2. Это происходило в пределах 3-х лет до момента появления признаков банкротства.
3. Именно действия/бездействие главного бухгалтера, как КДЛ, привели к банкротству компании-должника.
О том, каковы эти действия (бездействие) и что должен учитывать суд при принятии решения, указано в Постановлении Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 53. Так, например, неправомерными деяниями судья посчитает:
- указание совершить заведомо убыточные операции и сделки;
- создание системы управления, при которой выгода извлекалась третьим лицом - в ущерб интересам должника и кредиторов;
- совершение операций, значительно ухудшивших финансовое положение предприятия-банкрота, в результате которых была утрачена возможность выполнить все его обязательства и восстановить платежеспособность.
Также главный бухгалтер несет субсидиарную ответственность, если совершил действия, приведшие к уничтожению документации, ее сокрытию или к искажению содержащихся в ней сведений (пп. 2, 4 п. 2, п. 4, 6 ст. 61.11 Закона о банкротстве, п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 N 53).
Итак, часто основанием для "субсидиарки" главного бухгалтера служат следующие факты:
- не отразил в бухучете или отчетности информацию о сделках;
- не представил необходимую первичную документацию;
- исказил бухгалтерскую отчетность с целью сокрытия доходов, снижения налогооблагаемой базы;
- участвовал в выводе активов.
Субсидиарная ответственность вполне может наступить за участие в принятии ключевых деловых решений с нарушением принципов популярной у налоговых органов ст. 54.1 НК РФ (письмо ФНС от 10.03.2021 года N БВ-4-7/3060@), которые привели к искажению налоговых обязательств и неуплате компанией налога (получение бизнесом необоснованной налоговой выгоды). Например:
1. Создание налоговых схем с использованием "технических" компаний (созданных для формального документооборота, не ведущих реальной предпринимательской деятельности, фактически сделка исполняется иным лицом, в т.ч. самим налогоплательщиком).
2. "Формальное дробление" бизнеса для получения налоговых преференций (применение специальных налоговых режимов, льгот).
3. Совершение фиктивных сделок (существующих только на "бумаге").
4. Искусственное создание условий для применения налоговых льгот или получение иной налоговой выгоды (например, компания чтобы не платить налог на имущество формально отражает объект недвижимости в составе недостроя (не включает в основные средства) при фактической его эксплуатации, занижает доходы с целью применения "налогового спецрежима").
И это только часть самых распространенных оснований для привлечения главного бухгалтера вместе с руководителем компании к персональной ответственности.
А как главному бухгалтеру снизить риски привлечения к данной ответственности?
- Систематически повышать свой профессиональный уровень.
- Можно заручиться письменным распоряжением руководителя компании (хотя бы по крупным и важным сделкам, по сделкам с сомнительными контрагентами) и действовать на его основании (п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
- Минимизировать свои полномочия по принятию управленческих решений для компании (например, выбор контрагентов, сделок пр.).
- Анализировать свои права и обязанности в предлагаемой для подписания своей должностной инструкции. В случае наличия возражений и несогласия с отдельными положениями данной инструкции своевременно, до ее подписания решать данные вопросы с руководителем компании.
- Своевременно проводить оперативный финансовый анализ по бухгалтерскому и налоговому учету компании и доводить его итоги до руководителя компании.
- Систематически изучать и анализировать судебную практику по вопросам наложения на руководителя и главного бухгалтера субсидиарной ответственности перед кредиторами.
- Не допускать в своей трудовой деятельности действия, приводящие к возможности наложения на бухгалтера субсидиарной ответственности за ошибки компании.